El artículo 4 del Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, relativo a las normas de autorización administrativa y requisitos de solvencia de las sociedades de garantía recíproca, establece que éstas ajustarán su información contable a los principios contenidos en el Plan General de Contabilidad, con las adaptaciones que se establezcan mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. Añade el mencionado artículo que las sociedades de garantía recíproca ajustarán su normativa contable específica a los criterios y terminología aplicable en esta materia a las entidades de crédito y sujetarán la evaluación y cobertura del riesgo de crédito específico de sus operaciones a las disposiciones de orden contable aplicables a las propias entidades de crédito, siendo estas mismas disposiciones también aplicables a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudores.

Por su parte, la aprobación de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, obliga a adaptar la normativa contable a los nuevos principios y criterios allí establecidos. Efectivamente, la regulación contable de las entidades de crédito ya fue adaptada a este nuevo contexto mediante la Circular 6/2008, de 26 de noviembre, del Banco de España, a entidades de crédito, de modificación de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros. De ahí que el objeto de la presente orden sea el de abordar, de manera paralela, el tratamiento contable de las sociedades de garantía recíproca para ajustarlo en el sentido requerido por la nueva normativa contable. Concretamente, la orden se centra en las adaptaciones necesarias para el tratamiento contable de los avales y demás garantías otorgadas, del fondo de provisiones técnicas, de la cobertura del riesgo de crédito específico, de los activos adquiridos o adjudicados en pagos de deudas, del capital social y de los fondos reintegrables recibidos para cobertura del riesgo de crédito.

La concesión de avales y garantías constituye la actividad básica de estas sociedades. Por este motivo, se pretende desarrollar sus criterios de reconocimiento y valoración, considerando que el Plan General de Contabilidad sólo fija unas pautas generales para los contratos que tienen la naturaleza de garantías financieras, pero no regula específicamente los criterios aplicables al resto de avales y garantías. Los criterios desarrollados en esta orden a estos efectos, se han diseñado de manera equivalente a los que se contemplan en la normativa contable de aplicación a las entidades de crédito.

En relación con esta actividad de concesión de avales y garantías, se sigue considerando imprescindible incluir en el Balance información sobre el importe máximo por el que pueden responder dichas sociedades por este concepto, no limitándose a facilitar datos en la Memoria, como hace el Plan General de Contabilidad. En consecuencia, en el Balance de estas sociedades, fuera de las cuentas patrimoniales, se incluyen una serie de partidas, en las que se detalla el riesgo contraído por este concepto, y el importe que se ha reavalado.

Los contratos de garantía financiera emitidos pasarán a reconocerse inicialmente como un pasivo, valorado por su valor razonable, que será la comisión o prima recibida más el valor actual de las comisiones o primas a recibir, salvo evidencia en contrario. Por su parte, el valor de las primas pendientes de recibir se reconocerá como un crédito en el activo. Posteriormente, el valor de los contratos de garantía financiera no calificados como dudosos será el importe inicialmente reconocido en el pasivo menos la parte imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El principal riesgo al que están expuestas las sociedades de garantía recíproca, como consecuencia de su actividad, es el de crédito. Para hacer frente a este riesgo, la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el régimen jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca establece, como característica singular de estas sociedades, que las diferencia de cualquier otro tipo de entidad, la obligación de «constituir un fondo de provisiones técnicas, que formará parte de su patrimonio, y tendrá como finalidad reforzar la solvencia de la sociedad. (…) Dicho fondo de provisiones técnicas, en todo caso podrá ser integrado, por dotaciones que la Sociedad de Garantía Recíproca efectúe con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias sin limitación y en concepto de provisión de insolvencias y por las subvenciones, donaciones u otras aportaciones no reintegrables que efectúen (terceros) (…)».

Por su parte, el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, desarrolla el funcionamiento del fondo de provisiones técnicas, señalando que «con el fin de cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, la cuantía del fondo de provisiones técnicas, con exclusión a estos efectos del importe correspondiente a las provisiones dotadas para la cobertura del riesgo de crédito de sus operaciones, deberá representar como mínimo el 1 por 100 del total de riesgo vivo asumido por la Sociedad de Garantía Recíproca (…)».

Al fijar el tratamiento contable del fondo de provisiones técnicas en la presente orden, se han distinguido los fondos dotados por la sociedad, de las aportaciones no reintegrables realizadas por terceros.

Los importes dotados por la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cobertura del riesgo de crédito específico, se contabilizan como correcciones de valor de los activos deteriorados, o como provisiones para riesgos cuando cubren las pérdidas incurridas por los avales concedidos. Los fondos que dota la sociedad, con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, para cubrir el riesgo de crédito del conjunto de sus operaciones, se contabilizan en una partida específica del pasivo, cuyo importe debe ser, como mínimo, el que fija el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre. El motivo por el que se dispone su registro en el pasivo es que, en el futuro, dicho importe se puede aplicar a cubrir el riesgo específico de las operaciones, por lo que no se puede registrar inicialmente en el patrimonio neto.

A las subvenciones, donaciones y otras aportaciones no reintegrables, dada su naturaleza, se les aplica el mismo criterio que fija la norma de valoración 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad. Así, inicialmente se registran en el patrimonio neto, y posteriormente se van imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando sean necesarios para compensar los gastos en los que incurra la sociedad para cubrir las coberturas específicas y del conjunto de operaciones obligatorias.

El tratamiento descrito contrasta con el que contemplaba la normativa anterior, que situaba al fondo de provisiones técnicas no utilizado para la cobertura del riesgo de crédito específico en un epígrafe del Balance posterior a los fondos propios, y previo a los ingresos a distribuir en varios ejercicios.

Por otro lado, de acuerdo con lo señalado en el Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, se dispone que las sociedades de garantía recíproca apliquen en el cálculo de las coberturas específicas los mismos criterios que establezca en cada momento la normativa contable de las entidades de crédito para la cobertura del riesgo de insolvencia. De igual modo, el citado real decreto indica que serán de aplicación a la valoración de los activos adjudicados en pago de deudas las disposiciones de orden contable aplicables a las entidades de crédito.

Por este motivo, se establece que la clasificación y presentación en Balance de los activos adjudicados se lleve a cabo tomando en consideración el fin al que se destinen. Éste, salvo manifestación expresa, se presumirá que es su venta en el menor plazo posible y, por ello, los activos se presentarán en el Balance como no corrientes en venta. El tratamiento diferirá, no obstante, si se destinan a su uso continuado, en cuyo caso se reconocerán y valorarán de acuerdo con las disposiciones aplicables al inmovilizado material contenidas en el Plan General de Contabilidad.

Asimismo, se ha dispuesto la inclusión en el capital únicamente de las aportaciones realizadas por los socios cuando la sociedad tiene un derecho incondicional a rehusar su reembolso, o si existen prohibiciones legales o estatuarias para realizar éste, tal como una cobertura insuficiente del capital social obligatorio o de los recursos propios mínimos regulatorios. Por el contrario, se registrará en una partida con naturaleza de pasivo financiero el importe de las aportaciones que no se pueda registrar como capital. Con este tratamiento se hace compatible la nueva definición de capital recogida en el Plan General de Contabilidad, con la regulación del capital social de estas sociedades, que establece, en la Ley 1/1994, el derecho al reembolso de las participaciones.

Los fondos recibidos en garantía del conjunto de operaciones, reintegrables a las personas y entidades que los han aportado si no son necesarios para la cobertura de dichas operaciones, se registrarán como fianzas y depósitos.

Por último, hay que señalar que se han adaptado los estados financieros de las sociedades de garantía recíproca a los cinco que forman los estados financieros primarios recogidos en el Plan General de Contabilidad. Los formatos de los estados de Ingresos y Gastos Reconocidos, Total de Cambios en el Patrimonio Neto y de Flujos de Efectivo, son similares a los de dicho Plan, si bien incorporando las singularidades propias de estas sociedades, tal como la presentación de las distintas clases de aportaciones de terceros. Sin embargo, para el Balance se propone una presentación de la información por orden de liquidez, en atención a que, para estas sociedades, por ser entidades financieras, dicho criterio es más relevante que la distinción entre corriente y no corriente prevista en el Plan. Asimismo, en el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto se han omitido las columnas de dividendo a cuenta y de participaciones propias por carecer ambas de fundamento para el caso de las sociedades de garantía recíproca, donde no se producen repartos de dividendos a cuenta de beneficios futuros y cuyas participaciones son siempre reembolsadas en las condiciones fijadas por la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las sociedades de garantía recíproca.

En su virtud, de acuerdo con el dictamen del Consejo de Estado, dispongo:

Artículo 1. Régimen jurídico.

1. Las sociedades de garantía recíproca, en adelante las sociedades, elaborarán, documentarán y suministrarán la información contable exigida de acuerdo con:

a) Las normas que se establecen en esta orden y en sus anexos.

b) Las normas establecidas en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

2. Las normas establecidas en esta orden y en sus anexos se aplicarán con carácter prioritario y constituirán el desarrollo y adaptación al sector de las sociedades de garantía recíproca de las normas contables establecidas en los textos mencionados en el párrafo b) del apartado anterior. Con carácter supletorio, se aplicarán las normas establecidas en el Código de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Artículo 2. Documentos para reflejar la información contable.

1. Las sociedades reflejarán su información contable a través de las cuentas anuales y de los estados de carácter reservado.

2. Las cuentas anuales comprenderán el balance; la cuenta de pérdidas y ganancias; el estado de cambios en el patrimonio neto, que consta de dos partes, el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto; el estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad y se redactarán de acuerdo con las fuentes establecidas en esta orden.

3. Los estados de carácter reservado, que serán remitidos trimestralmente no más tarde del día 15 del segundo mes siguiente a la fecha a la que correspondan, comprenderán:

a) Balance reservado.

b) Cuenta de Pérdidas y Ganancias reservada.

c) Cobertura del riesgo de crédito.

d) Clasificación de los avales y garantías otorgados.

Artículo 3. Modelos para la presentación de la información contable.

1. Las sociedades utilizarán los modelos de estados que se establecen en los anexos II y III, incluyendo, en lo que se refiere al anexo II, los datos que corresponden al ejercicio que se cierra y al inmediatamente anterior.

2. Cuando las cantidades de dos ejercicios consecutivos no sean comparables, deberá adaptarse el importe del ejercicio precedente con la debida aclaración en la memoria.

Artículo 4. Documentos a remitir al Banco de España.

1. Las sociedades remitirán al Banco de España las cuentas anuales, los estados de carácter reservado y los estados de cierre del ejercicio.

2. Las cuentas anuales serán remitidas en el plazo máximo de quince días hábiles, contados desde la fecha de su aprobación por la Junta General, e irán acompañados del correspondiente informe de auditoría, así como de los demás documentos complementarios que depositen en el Registro Mercantil.

3. Los datos del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias reservados correspondientes a 31 de diciembre deberán coincidir con los que apruebe la Junta General. Si no resultasen aprobados en los mismos términos en que fueron remitidos al Banco de España, la sociedad estará obligada a remitir los estados rectificados dentro de los quince días siguientes a la celebración de la Junta General que los apruebe destacando y explicando las modificaciones introducidas.

4. Los estados de cierre del ejercicio se remitirán no más tarde del día 15 del segundo mes siguiente a la fecha de cierre correspondiente. Dichos estados son el estado de ingresos y gastos reconocidos, el estado total de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo correspondientes a 31 de diciembre que se incluyen en las cuentas anuales.

Dichos estados tendrán un carácter provisional hasta su aprobación por la Junta General. Si no resultasen aprobados en los mismos términos en que fueron remitidos al Banco de España, la sociedad estará obligada a remitir los estados rectificados dentro de los quince días siguientes a la celebración de la Junta General que los apruebe destacando y explicando las modificaciones introducidas.

5. Con independencia de lo dispuesto en los apartados anteriores, el Banco de España, con el fin de cumplir adecuadamente las funciones que le estén encomendadas, podrá exigir de las sociedades, con carácter general o particular, cuanta información precise para aclarar o ampliar los datos de los documentos exigibles.

Artículo 5. Normas adicionales relativas a los estados reservados, de cierre del ejercicio y cuentas anuales.

1. La presentación y elaboración de los estados reservados y de cierre del ejercicio se hará con los criterios que el Banco de España determine por comunicación a las sociedades. Cuando estos criterios posean un carácter general, el Banco de España podrá publicarlos en su página electrónica.

3. El Banco de España fijará los estados reservados que las sociedades de garantía recíproca tendrán que presentar en relación con el coeficiente de recursos propios, inversiones obligatorias y límite a las inmovilizaciones materiales y a las acciones y participaciones, así como los criterios para su elaboración.

3. El Banco de España fijará los estados reservados que las sociedades de garantía recíproca tendrán que presentar en relación con el coeficiente de recursos propios, inversiones obligatorias y límite a las inmovilizaciones materiales y a las acciones y participaciones, así como los criterios para su elaboración.

4. El Banco de España podrá fijar mediante comunicación a las sociedades criterios para que le remitan telemáticamente las cuentas anuales, el informe de auditoría y los demás documentos complementarios que depositen en el Registro Mercantil.

Disposición transitoria primera. Aplicación del régimen transitorio del Plan General de Contabilidad.

La formulación de las cuentas anuales de 2008, primeras cuentas en las que se utilizarán los criterios de esta orden, deberá realizarse aplicando, en todo caso, lo establecido en las disposiciones transitorias primera a cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Adicionalmente, no será necesario aplicar el criterio del tercer párrafo del apartado I.1.1 A) del anexo I al importe de las comisiones o primas percibidas en el inicio de las operaciones a los avales y garantías vigentes a 31 de diciembre de 2007.

Disposición transitoria segunda. Remisión de los estados de carácter reservado y de los estados de cierre correspondientes a 31 de diciembre de 2008 y a 31 de marzo de 2009.

1. A efectos de remisión al Banco de España de los estados de carácter reservado y de cierre del ejercicio, a los que se refiere el artículo 3, correspondientes a 31 de diciembre de 2008 y a 31 de marzo de 2009, el plazo de remisión se amplía hasta el 30 de junio de 2009.

2. Las sociedades de garantía recíproca remitirán al Banco de España, a efectos estadísticos, junto con los estados de cierre correspondientes a 31 de diciembre de 2008, una estimación de los datos del balance reservado correspondiente a 31 de diciembre de 2007, excepto los relativos a la partida «3. Otras cuentas» de la pro-memoria, elaborados con el formato y criterios contables que establece la presente orden.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

Queda derogada la Orden de 12 de febrero de 1998 sobre normas especiales para la elaboración, documentación y presentación de la información contable de las sociedades de garantía recíproca.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. No obstante, se aplicará por primera vez a las cuentas anuales de 2008 y a los estados a rendir al Banco de España correspondientes a 31 de diciembre de 2008.

Madrid, 26 de mayo de 2009.–La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.

ANEXO I

Normas de valoración, presentación de estados, públicos y reservados, y contenido de la Memoria complementarias de las del Plan General de Contabilidad que deben aplicar las sociedades de garantía recíproca

I. Criterios de contabilización, valoración y presentación de estados

1. Avales y demás garantías otorgados

1.1 Criterio general. Los avales y demás garantías otorgados por las sociedades de garantía recíproca se tratarán de la siguiente forma.

A) Garantías financieras: Un contrato de garantía financiera, o crediticia, es aquél que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda. Este concepto comprende los avales en los que se garantizan, directa o indirectamente, deudas, tales como créditos, préstamos, operaciones de arrendamiento financiero y aplazamientos de pago de todo tipo de deudas.

Estos contratos se incluirán inicialmente en la partida del pasivo «Pasivos por avales y garantías. Garantías financieras» y se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será la comisión o prima recibida más, en su caso, el valor actual de las comisiones o primas a recibir como contraprestación por la concesión de la garantía financiera, descontadas al tipo de interés que se aplique a la operación garantizada en el momento de la concesión de la garantía.

Las comisiones o primas que se perciban en el inicio de las operaciones que compensen costes de transacción se registrarán inmediatamente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos por avales y garantías. En ausencia de una contabilidad analítica que los justifique, o de su identificación individualizada, el importe de las comisiones cobradas que se destine a compensar costes de transacción no podrá ser superior al que resulte de aplicar la normativa sobre comisiones vigente para las entidades de crédito. En ningún caso pueden reconocerse ingresos para compensar costes de transacción por un importe superior a la comisión cobrada en el inicio de la operación.

En las comisiones cobradas por la concesión de líneas de avales, los importes que no compensen costes de transacción no se comenzarán a imputar en la cuenta de pérdidas y ganancias hasta que se otorgue una garantía. Si el plazo de la línea de avales expira sin haberse dispuesto de ninguna garantía, las comisiones cobradas se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias en la fecha de expiración.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el valor de los contratos de garantía financiera que no se hayan calificado como dudosos será el importe inicialmente reconocido en el pasivo menos la parte imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados. Estos se reconocerán en la partida «Ingresos por avales y garantías» de la cuenta de pérdidas y ganancias linealmente a lo largo de la vida esperada de la garantía o con otro criterio siempre que este refleje más adecuadamente la percepción de los beneficios y riesgos económicos de la garantía.

El importe de las comisiones o primas pendientes de cobro se reconocerá en el activo en la partida «deudores varios» por el valor actual de los flujos de efectivo futuros descontados al mismo tipo de interés que se utilice para calcular los pasivos por avales y garantías. Los intereses que generen estos activos se calcularán utilizando el tipo de interés al que se actualicen inicialmente y se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos financieros.

No obstante lo señalado anteriormente, en las operaciones con vencimiento no superior a un año, los pasivos por avales y garantías, así como los saldos deudores por comisiones, se podrán valorar por su nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

B) Resto de avales y garantías: Los avales y demás contratos de garantía que no cumplan la definición de garantía financiera (tales como los dados para asegurar la participación en subastas y concursos o el buen fin de una obra u operación, los de importación y exportación de bienes y servicios, y los avales técnicos y afianzamientos de cualquier tipo, incluidas las promesas de aval formalizadas irrevocables y las cartas de garantía en cuanto puedan ser exigibles en derecho) seguirán el mismo tratamiento a efectos de valoración y presentación que las garantías financieras, con las siguientes particularidades: su importe se reconocerá en la partida del pasivo «Pasivos por avales y garantías. Resto de avales y garantías»; como tipo de interés para calcular el valor actual de los deudores y pasivos por avales, se utilizará el tipo de interés al que el socio avalado podría obtener un préstamo con la garantía de la sociedad por un importe y plazo equivalente al de la garantía concedida; y cuando no tengan un plazo de vencimiento determinado, la sociedad lo estimará en base a su experiencia para contratos similares.

1.2. Avales y garantías dudosos. Las garantías financieras, así como el resto de avales y garantías, cualquiera que sea su naturaleza e instrumentación, cuyo pago por la sociedad se estime probable y su recuperación dudosa, se calificarán como dudosos. En particular, se calificarán como dudosos:

a) Por razón de la morosidad del avalado: El importe de las garantías financieras en las que el avalado haya incurrido en morosidad en la operación garantizada, conforme a los criterios contables que, en cada momento, sean aplicables a las entidades de crédito españolas. La fecha determinante para contar el plazo para la clasificación de las garantías financieras como dudosas es la del vencimiento de la primera cuota o plazo del riesgo dinerario impagado por el avalado a sus prestamistas o acreedores que permanezca, total o parcialmente, pendiente de pago a la fecha del Balance.

b) Por razones distintas de la morosidad del avalado: El importe de los avales y garantías otorgados no calificados como dudosos por razón de la morosidad del avalado cuyo pago por la sociedad sea probable y su recuperación dudosa. En esta categoría, se incluirán aquellos avales que se tengan que calificar como tales conforme a los criterios contables que en cada momento sean aplicables a las entidades de crédito españolas, que comprenden, entre otros, los avales y garantías de los avalados declarados o que conste que se vayan a declarar en concurso de acreedores, con o sin petición de liquidación, y los que sufran un deterioro de su solvencia, aunque el beneficiario del aval no haya reclamado su pago, así como aquellos sobre los que se haya iniciado o se vaya a iniciar un litigio.

La calificación como dudoso de un aval o garantía otorgado implicará la reclasificación de sus saldos pendientes de cobro por comisiones a la partida «Socios dudosos» y del saldo de la partida «Pasivos por avales y garantías» correspondiente a la operación dudosa a la partida «Provisiones por avales y garantías», procediendo a realizar las correcciones de valor por deterioro del activo y dotaciones de las provisiones necesarias para su cobertura conforme a lo señalado en el número 3 de este anexo.

2. Fondo de provisiones técnicas

2.1. Composición. El fondo de provisiones técnicas está integrado por el importe del fondo dotado por la sociedad y por las aportaciones no reintegrables y similares recibidas para la cobertura del riesgo de crédito específico y del conjunto de sus operaciones.

2.2. Fondo de provisiones técnicas dotado por la sociedad. Es el importe que las sociedades doten con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias conforme a lo señalado en el artículo 9.a) de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen jurídico de las sociedades de garantía recíproca.

Los fondos que se doten para la cobertura del riesgo de crédito específico de los avales y garantías se reconocerán en la partida del pasivo «Provisiones por avales y garantías» y los que se utilicen para la cobertura de activos financieros o inmuebles adjudicados en pago de deudas se reconocerán como correcciones de valor por deterioro de activos. Los importes dotados por este concepto que se recuperen se abonarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Los importes que se doten para la cobertura del riesgo del conjunto de operaciones se reconocerán en la partida del pasivo «Fondo de provisiones técnicas. Cobertura del conjunto de operaciones» con cargo a la partida «Dotaciones al fondo de provisiones técnicas. Cobertura del conjunto de operaciones (neto)» de la cuenta de pérdidas y ganancias. Este fondo se podrá utilizar para compensar la cobertura del riesgo de crédito específico que sea necesaria para los activos, avales y garantías, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 siguiente; o la corrección de valor por deterioro de los activos adjudicados en pago de deudas, conforme al apartado 4 siguiente. Los importes de este fondo que se utilicen para compensar las coberturas específicas contabilizadas en la cuenta de pérdidas y ganancias se reconocerán como un ingreso en la partida «Dotaciones al fondo de provisiones técnicas. Cobertura del conjunto de operaciones (neto)».

2.3. Aportaciones de terceros al fondo de provisiones técnicas. Es el importe desembolsado de las subvenciones, donaciones y demás aportaciones de carácter no reintegrable, cualquiera que sea su naturaleza, realizadas por terceros a la sociedad conforme a lo señalado en el artículo 9.b) y c) de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen jurídico de las sociedades de garantía recíproca.

Estas aportaciones se reconocerán inicialmente en la partida del patrimonio neto «Fondo de provisiones técnicas. Aportaciones de terceros». Cuando la sociedad no dote en el ejercicio, sin incurrir en pérdidas, importes suficientes al fondo de provisiones técnico, el importe aportado por terceros se reconocerá como un ingreso en la cuenta «Fondo de provisiones técnicas. Aportaciones de terceros utilizadas» de la cuenta de pérdidas y ganancias para compensar: la cobertura del importe mínimo que para el conjunto de operaciones establece el apartado 2.4 siguiente; la cobertura del riesgo de crédito específico que sea necesaria para los activos, avales y garantías, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 siguiente; o la corrección de valor por deterioro de los activos adjudicados en pago de deudas, conforme al apartado 4.

2.4. Fondo de provisiones técnicas. Cobertura del conjunto de operaciones. Es el importe del fondo de provisiones técnicas que se destine a cubrir el riesgo de crédito del conjunto de operaciones de acuerdo con lo señalado en el artículo 3.2 del Real Decreto 2345/1996, de 8 de noviembre, sobre normas de autorización administrativa y requisitos de solvencia de las sociedades de garantía recíproca.

Su importe deberá ser como mínimo el 1% del total del riesgo vivo de la sociedad por avales y garantías otorgados, valores representativos de deuda y cualesquiera otras cantidades pendientes de cobro, exceptuando:

a) El importe de los riesgos para los que se haya efectuado cobertura de carácter específico.

b) El importe de los riesgos derivados de valores emitidos por las Administraciones Públicas incluidos los derivados de adquisiciones temporales de Deuda Pública, organismos autónomos y demás entidades de derecho público dependientes de las mismas, el importe de los riesgos garantizados por dichas Administraciones Públicas, directamente o indirectamente a través de organismos con garantía ilimitada de las mismas; los riesgos derivados de valores emitidos por los Estados miembros de la Unión Europea; los riesgos asegurados, reavalados o reafianzados por organismos o empresas públicas de países de la Unión Europea cuya actividad principal sea el aseguramiento, o aval de crédito, en la parte cubierta, los garantizados con depósitos dinerarios y los saldos pendientes de cobro por comisiones por avales.

c) El 50% del importe de los riesgos garantizados suficientemente con hipotecas sobre viviendas, oficinas y locales polivalentes terminados y fincas rústicas.

d) Los depósitos en entidades de crédito.

3. Cobertura del riesgo de crédito específico

3.1 Criterio general. El importe de las correcciones de valor y provisiones constituidas para la cobertura del riesgo de crédito específico debe ser igual al importe de las pérdidas estimadas por instrumentos de deuda, avales y garantías.

Las sociedades aplicarán en el cálculo de las coberturas específicas los mismos criterios que establezca en cada momento la normativa contable de las entidades de crédito para la cobertura del riesgo de insolvencia, con las precisiones que se efectúan en los siguientes apartados.

3.2 Cobertura de activos que no tengan su origen en avales o garantías. El importe para la cobertura de activos que no tengan su origen en avales o garantías se calculará aplicando directamente las normas sobre cobertura del riesgo de insolvencia que sean aplicables en cada momento a las entidades de crédito.

3.3 Cobertura de avales, garantías y socios dudosos. Las provisiones necesarias para la cobertura de los avales y garantías y las correcciones de valor por deterioro de los riesgos dinerarios que tengan su origen en los mismos serán iguales a la suma de los importes que se obtengan de aplicar a los «riesgos ajustados de las operaciones» los criterios de cobertura establecidos en cada momento para los riesgos similares en la normativa contable de las entidades de crédito, minorados, en su caso, por las coberturas no necesarias por contratos de reafianzamiento, calculadas éstas de acuerdo con los términos de los contratos de reaval suscritos.

A estos efectos, se entiende por «riesgo ajustado de una operación» el riesgo total asumido por la sociedad minorado por los importes correspondientes al capital desembolsado por el socio no afecto a otra garantía –si está expresamente recogido en el contrato de aval o en los estatutos de la sociedad que se pueda utilizar para compensar sus saldos dudosos– y a las aportaciones dinerarias recibidas específicamente para su cobertura. Los importes reavalados por sociedades de reafianzamiento pendientes de cobro no se deducirán a efectos del cálculo del riesgo ajustado.

4. Activos adquiridos en pago de deudas

Los activos adquiridos o adjudicados en pago de deudas (en adelante activos adjudicados) son los activos que la sociedad recibe de sus deudores para la satisfacción, total o parcial, de sus deudas, con independencia del modo de adquirir la propiedad. La clasificación y presentación en balance de los activos adjudicados se llevará a cabo tomando en consideración el fin al que se destinen. Salvo manifestación expresa en la memoria de la sociedad, se presumirá que todos los activos adjudicados se adquieren para su venta en el menor plazo posible y se presentarán en el balance en la partida «Activos no corrientes mantenidos para la venta».

Los activos materiales que se destinen a uso continuado, ya fuese para uso propio o como inversión inmobiliaria, se presentarán, reconocerán y valorarán de acuerdo con las disposiciones aplicables a dichos activos contenidas en el Plan General de Contabilidad. Los activos financieros se reconocerán y valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.

Los restantes activos adjudicados se reconocerán y valorarán inicialmente por el importe neto de los activos financieros entregados valorados teniendo en cuenta la corrección de valor que les corresponda. Este importe será considerado su coste. Posteriormente, se valorarán por el menor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en libros. En este sentido, los activos adjudicados que permanezcan en balance durante un periodo de tiempo superior al inicialmente previsto para su venta se analizarán individualmente para reconocer cualquier pérdida por deterioro que se ponga de manifiesto con posterioridad a su adquisición. En el análisis del deterioro se tomará en consideración, además de las ofertas razonables recibidas en el período frente al precio de venta ofrecido, las dificultades para encontrar compradores, así como, para el caso de los activos materiales, cualquier deterioro físico que haya podido menoscabar su valor.

Las obligaciones en que la sociedad quedase subrogada como consecuencia de la adjudicación de un activo se reflejarán como un pasivo financiero, valorado a su coste amortizado

El importe de los activos adjudicados que, en su caso, corresponda a sociedades de reafianzamiento se registrará en el activo conforme a los criterios establecidos en los contratos suscritos con dichas sociedades, manteniéndose, hasta la fecha de su pago, la deuda con la sociedad de reafianzamiento en la cuenta de pasivo «Sociedades de reafianzamiento».

5. Capital social

Las aportaciones realizadas por los socios al capital de las sociedades se reconocerán como patrimonio neto en la partida «Capital» cuando la sociedad pueda rehusar a su reembolso por prohibiciones legales o estatutarias. Su importe será el mayor de los siguientes:

a) El capital social mínimo fijado en los estatutos.