La Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, fue objeto de modificación por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017, que modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países. La Directiva (UE) 2016/1164 es objeto de transposición mediante este texto legal en relación con los preceptos sobre asimetrías híbridas que contiene, incorporándose a la Ley Foral 26/2016, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, mediante la introducción de un nuevo artículo 23 bis.

La Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, recoge una serie de asimetrías híbridas, basadas en lo establecido en el Informe Final sobre la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, y establece las reglas necesarias para eliminarlas, mediante la regulación de un mandato primario, entendido como la solución que se considera más apropiada para neutralizar cada asimetría híbrida, y de un mandato secundario, que debe ser aplicado en caso de que, en la jurisdicción de que se trate, no se aplique el citado mandato primario, bien porque exista una discrepancia en la trasposición de la directiva, o bien porque la asimetría implique a un tercer Estado que no tenga aprobadas medidas defensivas contra ella.

Los preceptos sobre asimetrías híbridas objeto de trasposición mediante este decreto-ley foral resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando éstas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. Por ello, se incluyen nuevos supuestos de vinculación, circunscritos únicamente a estos efectos de eliminación de las asimetrías híbridas, para, así, cubrir todos los casos de asociación de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. Asimismo, se define qué debe entenderse por mecanismo estructurado en este ámbito.

El decreto-ley foral contiene un artículo único, una disposición adicional y cuatro disposiciones finales.

El artículo único modifica la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades añadiendo, por un lado, un nuevo artículo 23 bis, en el que, bajo la denominación «asimetrías híbridas», se regulan los preceptos para neutralizar las asimetrías de instrumentos financieros híbridos, entidades híbridas, establecimientos permanentes híbridos, asimetrías importadas y asimetrías de transferencias híbridas, negando la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades, debido a diferencias de calificación o atribución, cuando el correlativo ingreso no tribute o cuando tal gasto sea, asimismo, deducible en otra entidad, o bien disponiendo la integración en la base imponible del ingreso correspondiente a un gasto que haya sido fiscalmente deducible en otro país o territorio en el que no se haya aplicado la regla primaria.

De igual forma, en dicho artículo se regula el supuesto de establecimiento permanente no computado y la asimetría relacionada con la residencia fiscal. Además, se incorporan, junto a las reglas señaladas, las definiciones necesarias para la transposición de los ámbitos subjetivo y material de la Directiva (UE) 2016/1164.

Por otro lado, se deroga lo establecido en el artículo 23.1.j) de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades porque su contenido se incorpora en el apartado 1 del nuevo artículo 23. bis.

La asimetría de instrumento financiero híbrido a que se refiere la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 genera una asimetría en resultados tipo «deducción sin inclusión» consistente en la deducción de un gasto en el país del ordenante del pago sin la correspondiente tributación, en un plazo razonable, del ingreso correlativo en el país del beneficiario o inversor, como consecuencia de diferencias en la calificación del instrumento o del gasto. En virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Directiva (UE) 2016/1164, la neutralización de dicha asimetría tiene como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante, y como regla secundaria la inclusión del ingreso en la base imponible de dicho impuesto sin que proceda su exención, cuando España sea el país del beneficiario o inversor y la deducción del gasto se haya permitido en el país del ordenante, precepto este último regulado en el artículo 35 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.

En el ámbito de este tipo de asimetría, la letra a) del segundo párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 aclara que no da lugar a una asimetría híbrida el pago del rendimiento subyacente de un instrumento financiero transferido realizado por un operador financiero en el marco de una transferencia híbrida introducida en el mercado, en la medida que no forme parte de un mecanismo estructurado, siempre que la jurisdicción del ordenante obligue al operador financiero a incluir como renta todos los importes percibidos en relación con el instrumento financiero transferido. A tales efectos, la directiva define lo que se entiende por operador financiero y transferencia híbrida introducida en el mercado.

En este sentido, cuando el ordenante sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades y para las operaciones a que dichos artículos se refieren, la obligación señalada se encuentra regulada en los artículos 35 y 57 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Las entidades híbridas son definidas en la Directiva (UE) 2016/1164 como «toda entidad o mecanismo que sean considerados entidades imponibles en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».

En el caso de las entidades híbridas a que se refiere la letra e) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en la legislación del país o territorio en el que está establecida o registrada la entidad y en la del país del inversor de dicha entidad, dan lugar a una asimetría en resultados del tipo «deducción sin inclusión», se aplicará, igualmente, como regla primaria la no deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades del contribuyente residente en territorio español, cuando España sea el país del ordenante (a estos efectos, el país en el que se considere realizado dicho pago) y, como regla secundaria, la inclusión del ingreso en la base imponible del citado contribuyente cuando España sea el país del beneficiario o inversor (a estos efectos, el país en el que se recibe o se considera recibido dicho pago), y el país del ordenante haya permitido la deducibilidad del gasto. Ambas reglas se incorporan a la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades estableciéndose que el gasto que no es deducible por no estar compensado con un ingreso que genere una renta de doble inclusión, podrá serlo en los tres años siguientes a medida que se genere un ingreso que sea renta de doble inclusión que lo compense y que el ingreso integrado en la base imponible podrá minorar dicha base en el mismo plazo, en la medida en que el gasto se compense con un ingreso que sea renta de doble inclusión.

Por su parte, para el caso de la entidad híbrida inversa a que se refiere la letra b) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164 se transpone, exclusivamente, la regla primaria, haciendo uso de la potestad conferida a los Estados miembros en la letra a) del artículo 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164. En virtud de dicha regla se deniega la deducción del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades cuando, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de la entidad vinculada con la que se realice la operación en el país o territorio de dicha entidad y en el país o territorio del inversor o partícipe en dicha entidad, no se genere un ingreso.

La misma regla primaria se aplicará en las asimetrías de establecimientos permanentes híbridos que den lugar a un resultado de deducción sin inclusión, esto es, aquellas a que se refieren las letras c) y d) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164. En estos casos, se establece como regla primaria la no consideración como gasto fiscalmente deducible del pago realizado por el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, no siendo objeto de transposición la regla secundaria en uso de la facultad antes referida. En cuanto a la asimetría de establecimiento permanente referida en la letra f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, la regla primaria que se establece no permite la deducibilidad del gasto estimado en la medida en que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente que genere renta de doble inclusión, con un plazo de tres años para deducir la parte pendiente siempre que se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión.

La asimetría de establecimiento permanente no computado a que se refiere el artículo 9.5 de la Directiva (UE) 2016/1164 se define como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación del país de la casa central pero no existe tal establecimiento permanente con arreglo a la legislación del otro país o territorio. Esta situación genera una asimetría de «doble no inclusión» en la medida en que las rentas del mencionado establecimiento permanente no estén sujetas a tributación en ninguno de los dos países. En relación con esta asimetría híbrida se incorpora en la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades un precepto para dar cumplimiento al mandato de la directiva.

Cuando la asimetría en resultados sea del tipo «doble deducción», referida en la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, consistente en que el mismo gasto tiene la consideración de fiscalmente deducible en dos países o territorios, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Directiva (UE) 2016/1164, se deniega, como regla primaria, la deducción del gasto en el Impuesto sobre Sociedades cuando España es el país del inversor y, como regla secundaria, se deniega la deducibilidad de tal gasto en el contribuyente que lo haya efectuado cuando España sea el país del ordenante y el país o territorio del inversor no haya negado tal deducción. De acuerdo con lo señalado en la Directiva (UE) 2016/1164, el país del ordenante es en el que se ha originado el pago, se ha generado el gasto o la pérdida o, cuando se trate de pagos realizados por una entidad híbrida o por un establecimiento permanente, el país o territorio en el que estos estén situados, siendo el país del inversor el otro país o territorio.

La regla establecida para las asimetrías importadas reguladas en el artículo 9.3 de la Directiva (UE) 2016/1164 dispone que deberá denegarse la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». En estos casos, la asimetría híbrida no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto sobre Sociedades, sino en terceros países o territorios que no aplican reglas para evitar las asimetrías híbridas como las reguladas en la Directiva (UE) 2016/1164 si bien, mediante un gasto que tiene la consideración de fiscalmente deducible en un contribuyente de dicho impuesto, se financia alguna de las asimetrías a que se refiere la Directiva (UE) 2016/1164. La norma dictada en transposición del precepto citado niega la deducibilidad del mencionado gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Otra de las asimetrías reguladas es la denominada «asimetría relacionada con la residencia fiscal» para la que el artículo 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164 diferencia si tiene lugar con terceros países o entre Estados miembros con convenio para evitar la doble imposición. En el primer caso, en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, se niega la deducibilidad del gasto en el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si tal deducibilidad es permitida en el otro país compensándose con ingresos que no generen renta de doble inclusión y, en el segundo caso, el gasto solo será deducible en el Impuesto sobre Sociedades si, de acuerdo con dicho convenio para evitar la doble imposición, el contribuyente es residente fiscal en territorio español.

En relación con las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones, la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades dispone de preceptos que impiden una parte de los efectos de dichas asimetrías por lo que solo resulta necesario transponer el precepto regulado en el artículo 9.6 de la Directiva (UE) 2016/1164 en lo atinente a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, lo que se lleva a cabo en conexión con la recomendación contenida en el considerando 23 de la Directiva (UE) 2017/952.

En otro orden de cosas, la disposición adicional única del presente decreto-ley foral incluye una medida de carácter excepcional en relación con determinados aplazamientos de deudas tributarias, que se enmarca dentro de las medidas adoptadas para paliar los efectos de la crisis derivada del coronavirus. La disposición adicional vigesimoséptima de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, estableció unas condiciones especiales de aplazamiento en 2017 para los clubes deportivos que no participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional. Con motivo de la disminución de ingresos derivados de la caída de patrocinios y de la imposibilidad de acceso de público a las instalaciones, se posibilita en 2021, previa solicitud, la concesión de doce meses de carencia para los mencionados aplazamientos, sin ampliar el plazo máximo de los mismos, es decir, prorrateando las cuotas que no se van a pagar en los próximos doce meses entre los meses que queden hasta la extinción del calendario de pagos original.

En la disposición final primera se pone de manifiesto la incorporación mediante el decreto-ley foral, del derecho de la Unión Europea al ordenamiento tributario foral de Navarra.

La disposición final segunda modifica la Ley Foral 16/2006, de 14 de diciembre, del Juego, en particular su disposición transitoria tercera que regula la suspensión de la concesión de autorizaciones para la apertura de nuevos establecimientos de apuestas, salones de juego y bingos en la Comunidad Foral de Navarra. Dicha suspensión se estableció inicialmente hasta el 31 de julio del 2020, o hasta la entrada en vigor de la modificación de la Ley Foral del Juego si ésta se producía con anterioridad. Con motivo de la crisis de la COVID-19 se han tenido que realizar sucesivas prórrogas de la mencionada suspensión, la última de las cuales finalizaba el 17 de marzo de 2021.

Las circunstancias por las que ha atravesado la Comunidad Foral de Navarra en relación con la crisis sanitaria y la imposibilidad de realizar los trabajos de elaboración del nuevo texto legal con respeto de los principios de participación y negociación con un sector fuertemente afectado por las limitaciones de funcionamiento durante la época de nueva normalidad hacen necesario un nuevo escenario temporal más amplio. Por ello, mediante el presente decreto-ley foral se amplía el periodo de suspensión hasta el 30 de septiembre de 2021.

Por su parte, las disposiciones finales tercera y cuarta regulan, respectivamente, la remisión al Parlamento de Navarra del presente decreto-ley foral a efectos de su convalidación, conforme a lo establecido en el artículo 21 bis. 2 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, y su entrada en vigor.

La complejidad de la materia tratada y la situación provocada por la pandemia de la COVID-19 no han permitido abordar con la debida premura la transposición de la directiva, por lo que resulta urgente abordar esta tarea.

Ello exige la utilización de la vía del decreto-ley foral, radicando, en este caso, las razones de urgencia para la tramitación de las modificaciones normativas recogidas en el presente texto normativo en la necesidad de que las mismas sean aprobadas y publicadas en el «Boletín Oficial de Navarra», tal y como ha sido requerido por la Comisión Europea, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 258, párrafo primero, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, con anterioridad a la finalización del plazo de prórroga concedido, que expirará el próximo 28 de febrero de 2021. A estos efectos, el decreto-ley foral es el único instrumento que garantiza el cumplimiento del plazo establecido, consiguiendo así que las medidas contenidas en el mismo tengan efectos inmediatos, dándose cuenta de su contenido al Parlamento Foral de Navarra para su posterior ratificación.

En virtud de todo ello, y haciendo uso de la autorización contenida en el artículo 21 bis de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, a propuesta del Consejero de Presidencia, Igualdad, Función Pública e Interior, y de conformidad con la decisión adoptada por el Gobierno de Navarra en sesión celebrada el día veinticuatro de febrero de dos mil veintiuno, decreto:

Artículo único. Modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a la entrada en vigor de este decreto-ley foral, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley Foral 26/2016, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades:

Uno. Se deroga el artículo 23.1.j).

Dos. Adición de un artículo 23 bis.

Disposición adicional única. Modificación de los aplazamientos concedidos a clubes deportivos que no participen en competiciones deportivas oficiales de carácter profesional, al amparo de la disposición adicional vigesimoséptima de la Ley Foral General Tributaria.

Los clubes deportivos que mantienen vigentes en la fecha de entrada en vigor de este decreto-ley foral, aplazamientos de pago concedidos al amparo de la disposición adicional vigesimoséptima de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, podrán solicitar, para dichos aplazamientos, la concesión de un periodo de carencia en el pago de doce meses, prorrateando las cuotas correspondientes a dicho periodo por partes iguales en los plazos pendientes de pago.

La solicitud deberá presentarse en el plazo de diez días hábiles a contar desde la entrada en vigor de la presente disposición y se aplicará sobre la primera cuota pendiente de vencimiento a la fecha de entrada en vigor de la mencionada disposición. La concesión del periodo de carencia exigirá que los clubes deportivos solicitantes se encuentren al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con Hacienda Foral de Navarra en el momento de la solicitud.

El órgano competente en materia de recaudación reformulará el nuevo calendario de pago, liquidando los nuevos intereses de demora que resulten del mismo. Se mantienen vigentes todas las condiciones referidas a los aplazamientos que se establecieron en el momento de su concesión.

Disposición final primera. Incorporación de derecho de la Unión Europea.

Mediante este decreto-ley foral se incorporan a la normativa foral navarra las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

Disposición final segunda. Modificación de la Ley Foral del Juego.

Se modifica la disposición transitoria tercera de la Ley Foral 16/2006, de 14 de diciembre, del Juego, que quedará redactada del siguiente modo:

Disposición final tercera. Remisión al Parlamento de Navarra.

Este decreto-ley foral será remitido al Parlamento de Navarra a efectos de su convalidación, conforme a lo establecido en el artículo 21 bis.2 de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

Pamplona, 24 de febrero de 2021.–La Presidenta de la Comunidad Foral de Navarra, María Chivite Navascués.–El Consejero de Presidencia, Igualdad, Función Pública e Interior, Javier Remírez Apesteguía.

Pamplona, 24 de febrero de 2021.–La Presidenta de la Comunidad Foral de Navarra, María Chivite Navascués.–El Consejero de Presidencia, Igualdad, Función Pública e Interior, Javier Remírez Apesteguía.

(Publicado en el «Boletín Oficial de Navarra» número 46, de 27 de febrero de 2021. Convalidado por Acuerdo del Parlamento de Navarra, publicado en el «Boletín Oficial de Navarra» número 79, de 9 de abril de 2021)